I) Gecikme Zammı Tatbikinin Yasal Dayanağı
SSK alacaklarına gecikme zammı tatbikine ilişkin düzenlemeler 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80.maddesinin 5.fıkrasında yapılmıştır. Bu fıkrada yapılan düzenlemelerde zaman içerisinde aşağıdaki kuralların geçerli olduğu görülmektedir.
1) 506 sayılı Kanunun orijinal metninde 80.madde yer alan hüküm aşağıdaki gibidir.
“Prim, süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmiyen kısmına, sürenin bittiği tarihten başlıyarak bir aylık süre için % 10 ve bundan sonraki her ay için% 2 gecikme zammı uygulanır.
Ay kesirleri tam ay olarak hesabedilir. Gecikme zammı yalnız prim alacaklarına uygulanır ve tutarı bu zammın uygulandığı prim miktarının % 20 sini geçemez.
Dava veya icra kovuşturması açılmış olsa bile primlerin ödenmemiş kısmı için gecikme zammı tahsil olunur.”
Bu metinden de görüleceği üzere, maddenin yürürlüğe girdiği 01.02.1965 tarihinden itibaren, gecikme zammı uygulaması sadece prim alacakları için öngörülmüş ve 6183 sayılı Kanunla ilişkilendirilmeksizin 506 sayılı Kanun bünyesinde yapılan düzenleme ile prim alacakları dışındaki diğer tüm alacaklar ile idari paraca cezaları, gecikme zammı uygulaması dışında tutulmuştur.
2) 01.12.1993 tarih ve 3917 sayılı kanunla, 80.maddenin 5.fıkrası aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir. “Kurumun, süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde, 21.7.1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır. Kurum, söz konusu Kanunun uygulanmasında Maliye Bakanlığı, diğer kamu kurum ve kuruluşları ve mercilere verilen yetkileri kullanır.”
08.12.1993 Tarihinde yürürlüğe giren bu metinde de görüldüğü üzere, 6183 sayılı AATUHK’nun 51.maddesinde amme alacağının müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammı hesap edileceği, 3.fıkrasında ise“Gecikme zammı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında bu madde uyarınca belirlenen oranda, mahkemeler tarafından verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı ölçüsünde uygulanır. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme zammı tatbik edilmez” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm çerçevesinde SSK alacaklarına gecikme zammı artık bu kanuna göre hesap edilecek ancak bu maddede yer alan açık hüküm gereği, SSK tarafından kesilen idari para cezalarının tahsilinde gecikme zammı uygulanmayacaktır.
Bu düzenleme 01.10.2003 tarihine kadar yürürlükte kalmıştır.
3) 01.10.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4958 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu’nun 38.maddesiyle değiştirilen 506 sayılı kanunun 80.maddenin 5.fıkrasında, Kurumun süresi içinde ödenmeyen prim ve alacaklarının tahsilinde, 6183 sayılı AATUHK’un 51.maddesi hariç diğer maddelerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu fıkrada 5458 sayılı Kanunla yapılan son düzenlemede ise; Kurumun prim ve diğer alacaklarının(*) süresi içinde ve tam olarak ödenmemesi halinde, ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten itibaren ilk üç aylık sürede her ay için % 3 oranında gecikme cezası, ayrıca her ay için bulunan bu tutarlara ödeme süresinin bittiği tarihten başlamak üzere borç ödeninceye kadar, her ay için ayrı ayrı Hazine Müsteşarlığınca açıklanacak bir önceki aya ait YTL cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin aylık ortalama faizi, bileşik bazda uygulanarak gecikme zammı hesaplanacağı öngörülmüştür.
II) SSK’nın Uyguladığı Gecikme Zamlarının Gider Kaydı
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Matrahtan ve Gelir Unsurlarından İndirilmeyecek Giderler” başlıklı 90.maddesinde “Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları,Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisi'nin matrahından ve gelir unsurlarından” indirilemeyeceğine hükmedilmiştir.
5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 15.maddesinin 6.bendinde “Bu kanuna göre hesaplanan Kurumlar Vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler”in kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.
21.06.2006 Tarihli resmi gazetede yayımlanan 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11.maddesinin (d) bendinde “Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri”in kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.
506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun halen yürürlükte bulunan 80.maddesinin 5.fıkrasında “Kurumun, süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci, 102 nci ve 106 ncı maddeleri hariç diğer maddeleri uygulanır. Kurum, 6183 sayılı Kanunun uygulanmasında Maliye Bakanlığı, diğer kamu kurum ve kuruluşları ve mercilere verilen yetkileri kullanır. Şu kadar ki; Kurumun prim ve diğer alacaklarının süresi içinde ve tam olarak ödenmemesi halinde, ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten itibaren ilk üç aylık sürede her ay için % 3 oranında gecikme cezası, ayrıca her ay için bulunan bu tutarlara ödeme süresinin bittiği tarihten başlamak üzere borç ödeninceye kadar, her ay için ayrı ayrı Hazine Müsteşarlığınca açıklanacak bir önceki aya ait YTL cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin aylık ortalama faizi, bileşik bazda uygulanarak gecikme zammı hesaplanır. Ancak ödemenin yapıldığı ay için gecikme zammı günlük hesaplanır. Yapılacak takip sonunda tahsilinin imkansız veya tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla olacağı anlaşılan 20 YTL'ye kadar (20 YTL dahil) Kurum alacakları, tahsil zamanaşımı süresi beklenilmeksizin Kurum Yönetim Kurulunca terkin edilebilir. Kurum Yönetim Kurulu, bu miktarı on katına kadar artırmaya, terkin yetkisinin tamamını veya bir kısmını yetki sınırlarını da belirterek Kurum Başkanına, Genel Müdürlere ve Sigorta İl/Sigorta Müdürlerine devretmeye yetkilidir. Bakanlar Kurulu ilk üç ay için uygulanan gecikme cezası oranını iki katına kadar artırmaya veya bu oranı % 1 oranına kadar indirmeye, yeniden kanuni oranına getirmeye ve uygulama tarihini belirlemeye yetkilidir” denilmek suretiyle, gecikme zammına ilişkin düzenlemeler 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamından çıkarılıp, 506 sayılı Kanun tarafından düzenlenme yoluna gidilmiştir.
Dolayısıyla yukarıda zikredilen Gelir ve Kurumlar vergisi kanunlarında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen gecikme zamlarının indirime konu yapılamayacağı belirtildiğinden 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’na istinaden ve bu kanundaki düzenlemeler çerçevesinde hesaplanan gecikme zammının 6183 sayılı Kanunla ilgisinin kesilmiş olması sebebiyle, indirim konusu yapılmasında bir sakınca bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
III) Yeniden Yapılandırma Kanunu Kapsamında Gecikme Zamları
01.04.2006 tarihinde yürürlüğe giren 5458 sayılı Sosyal Güvenlik Prim Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında yeniden yapılandırma imkanından yararlananlara, 1.maddede yapılan düzenlemeler ile özel bir gecikme zammı hesabı öngörülmüş olup, buna göre hesaplanan gecikme zamları da yazımızın (II) bölümünde belirtilen gerekçelerle ödendikçe gider yazılabilecektir. (**)
IV) Sonuç
1) 3917 Sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 08.12.1993 tarihine kadar olan dönemde sadece SSK prim borçlarına, 506 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde gecikme zammı tatbik edilebilecek ve bu gecikme zammı da mali karın hesabında gider olarak dikkate alınabilecektir.
08.12.1993 tarihine kadar olan dönemde, SSK’nın prim alacakları dışındaki diğer alacaklarına bunun yanı sıra idari para cezalarına gecikme zammı tatbiki mümkün değildir.
Danıştay Üçüncü Dairenin, 1990 yılına ait bir ihtilafta, 09.11.1995 tarih Esas:1994/3265, Karar:1995/3532 no’lu kararında; 506 sayılı Kanuna göre ödenen gecikme zammı 6183 sayılı Kanuna göre ödenen gecikme zammı kapsamında olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.
2) 08.12.1993 – 01.10.2003 tarihleri arasındaki dönemde ise; SSK alacaklarına 6183 sayılı Kanun kapsamında gecikme zammı uygulanması yoluna gidilmiş, ancak bu Kanun idari para cezalarını kapsam dışında bıraktığından bu dönemde de idari para cezalarına gecikme zammı uygulamak mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan idari para cezaları dışındaki diğer SSK alacaklarına, örneğin prim alacaklarına, 6183 sayılı kanuna göre gecikme zammı tatbik edildiğinden bu gecikme zamlarının mali karın hesabında gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Danıştay Dördüncü Dairenin, 1995 yılına ait bir ihtilafta, 29.05.1998 tarih Esas:1997/2066, Karar:1998/2347 no’lu kararında; SSK primlerinin süresinde ödenmemesi sebebiyle alınacak gecikme zammının gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.
3) 01.10.2003 tarihinden sonraki dönemde ise; süresinde ödenmeyen SSK alacaklarına ilişkin gecikme zammına ait usul ve esaslar 506 sayılı Kanunun 80.maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre SSK’nın prim ve idari para cezaları dahil olmak üzere bütün alacaklarına 506 sayılı Kanunun 80.maddesi çerçevesinde gecikme zammı uygulanacaktır. İdari para cezaları ve bunlara ilişkin olarak hesaplanan gecikme zamları hariç olmak üzere, diğer gecikme zamları ise mali karın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.
(*) 17.08.1994 Tarih ve 22024 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Sosyal Sigortalar Kurumunca 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna Göre Kullanılacak Yetkilerin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”in “Tanımlar” başlıklı 4.maddesinde “Diğer Alacaklar: Prim gelirleri hariç olmak üzere, 4792 sayılı Kanunun değişik 19 uncu maddesinde yazılı olan Kurum gelirlerinden süresi içinde ödenmemesi nedeniyle Kurum alacağına dönüşen her türlü Kurum gelirlerini” ifade edeceği belirtilmiştir. 4792 sayılı Kanunun değişik 19 uncu maddesi aşağıdadır.
Kurum gelirleri
Madde 19 -Değişik: 20/8/1993-KHK-503/4 md.;ptal:Ana Mah.'nin 6/10/1993 tarih
ve E.1993/34-K.1993/33 sayılı Kararı ile.;yeniden düzenleme:1/6/1994-3995/4 md.)
Kurumun gelirleri şunlardır:
A) Prim gelirleri,
B) Menkul kıymet gelirleri,
C) Kurumun sahibi veya ortağı bulunduğu işletmelerden elde edilecek gelirler,
D) Genel Bütçeden yapılacak yardımlar,
E) Gayrimenkul kira gelirleri,
F) 17/7/1964 tarih ve 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa göre alınan idari para cezaları,
G) 25/8/1971 tarih ve 1475 sayılı İş Kanununa göre uygulanan para cezalarından Bakanlıkça Kuruma verilmesi uygun görülen pay,
H) Gerçek veya tüzel kişiler tarafından yapılacak bağışlar ve vasiyetler,
I) Sair gelirler,
Kurumun sahibi bulunduğu gayrimenkullerin kira bedelleri,her yıl Devlet İstatistik Enstitüsü tüketici fiyat endeksindeki artış oranından az olmamak üzere rayiç veya emsal değerle belirlenir.
Süresi içinde ödenmeyen gelirler Kurum alacağına dönüşür ve 17.7.1964 tarih ve 506 sayılı Kanunun 80 inci maddesine göre gecikme zammı uygulanır.
506 sayılı Kanuna 5458 sayılı Kanunla eklenen ve 01.04.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren ek madde 50’de belirtilen, 506 sayılı Kanunun 10, 26, 27 ve 28.maddeleri çerçevesinde doğan Kurum alacaklarına, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanunun 1.maddesi hükümlerine göre faiz uygulanacaktır. (19.12.2005 tarih ve 2005/9831 sayılı BKK. ile yıllık %9. Yürürlük: 01.01.2006)
(**) 5458 sayılı Sosyal Güvenlik Prim Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un ilgili maddesi aşağıdadır.
Madde 1:
17.07.1964 tarihli ve 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa göre takip edilen, mülga 07.12.2004 tarihli ve 5272 sayılı Belediye Kanununun geçici 7 nci maddesi ile 03.07.2005 tarihli ve 5393 sayılı Belediye Kanununun geçici 5 inci maddesine istinaden Sosyal Sigortalar Kurumuna olan borçları için Hazine Müsteşarlığı bünyesinde oluşturulan uzlaşma komisyonuna başvuranlar hariç olmak üzere, kamu sektörü işverenlerinin en son 14.04.2005 tarihine; özel sektör işverenlerinin ise en son 31.03.2005 tarihine kadar ilgili mevzuatına göre ödemeleri gerektiği halde, bu Kanunda belirtilen başvuru süresinin sonuna kadar tahakkuk etmiş ve ödenmemiş olan sigorta primi, sosyal güvenlik destek primi, işsizlik sigortası primi, idari para cezası, sosyal yardım zammı borçları ve 31.03.2005 tarihi ve öncesinde biten özel bina inşaatı ve ihale konusu işlerden dolayı yeterli işçilik bildiriminde bulunmadığı anlaşılan veya yine bu tarihten önce bitmiş olan söz konusu işlerle ilgili olarak, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 30 gün içinde bu konuda müracaat edilmesi üzerine Sosyal Sigortalar Kurumunca yapılacak ön değerlendirme, araştırma veya tespit sonucunda yeterli işçilik bildiriminde bulunmadığı anlaşılan işverenlerin, fark işçilik tutarı üzerinden hesaplanacak borçları ve 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 85 inci maddesine göre prim ödeyen isteğe bağlı sigortalıların 01.05.2003 tarihinden 31.03.2005 tarihine kadar isteğe bağlı sigortalılıklarının devam ettiği süre içerisindeki prim borçları ile 506 sayılı Kanunun 86 ncı maddesine göre topluluk sigortasına tabi olanların 31.03.2005 tarihine kadar olan malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına ait prim borçları; bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki ay içerisinde Kuruma yazılı olarak başvurmak şartıyla, bu madde ve 3 üncü madde hükümlerine göre yeniden yapılandırılır.
Yukarıda belirtilen işveren ve sigortalıların;
a.Borç aslı tutarlarının 100.000 Yeni Türk Lirası (YTL) ve altında olması halinde, bu borç asıllarına, ödeme süresinin bitiminden itibaren 31.12.1998 tarihine kadar uygulanan oranlara göre gecikme zammı hesaplanmak; 01.01.1999 tarihinden 31.12.2004 tarihine kadar Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan toptan eşya fiyat endeksi (TEFE) aylık değişim oranı; 01.01.2005 tarihinden yeniden yapılandırma başvurusunun yapıldığı tarihten önceki ayın sonuna kadar ise Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan üretici fiyat endeksi (ÜFE) aylık değişim oranı uygulanmak suretiyle, yapılandırmaya esas borç hesaplanır.
b.Borç aslı tutarlarının 100.000 YTL'nin üstünde olması halinde ise, ödeme süresinin bitiminden yeniden yapılandırma başvurusunun yapıldığı tarihten önceki ayın sonuna kadar, yürürlükteki mevzuat hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanmak suretiyle borç tutarı tespit edilir ve bu tutardan;
1.Bilanço esasına göre defter tutan işverenlerin bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar vermiş oldukları en son gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi eki bilançosu esas alınarak, "(Dönen Varlıklar-Stoklar) / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" işlemi sonucunda bulunacak oran 0.50 ve altında olduğu takdirde bu durum borçlu açısından "çok zor durum" hali kabul edilerek; söz konusu oran 0.50-0.40 arasında ise % 10'u; 0.39-0.30 arasında ise % 20'si; 0.29 ve altında ise % 30'u,
2.(1) numaralı alt bentte belirtilenler dışında kalan işverenler tarafından 31.12.2004 tarihi itibariyle beyan edilecek mali durum bildirimi esas alınarak, "(Kasa+Banka+Kısa Vadeli Alacaklar) / Kısa Vadeli Borçlar" işlemi sonucunda bulunacak oran 0.30 ve altında olduğu takdirde bu durum borçlu açısından "çok zor durum" hali kabul edilerek, söz konusu oran 0.30-0.20 arasında ise %10'u; 0.19-0.10 arasında ise % 20'si; 0.09 ve altında ise % 30'u,
3.(1) ve (2) numaralı alt bentlerde sayılan işverenlerden, 01.01.2005 tarihinden önce vergi mükellefiyeti sona eren veya haklarında iflas kararı verilenler için % 30'u,
terkin edilerek, yapılandırmaya esas olan borç hesaplanır. Ancak, bu şekilde hesaplanan borç her halükarda bu maddenin ikinci fıkrasının (a) bendine göre hesaplanacak borç miktarından aşağı olamaz. (1) ve (2) numaralı alt bentlerdeki oranların hesaplanmasında yüzdelik ayırımdan sonraki rakamlar dikkate alınmaz. (1) ve (2) numaralı alt bentlere göre beyan edilen bilgilerin doğruluğu Sosyal Sigortalar Kurumu ve/veya Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca kontrol edilebilir. Beyan edilen bilgilerin doğru olmadığının anlaşılması halinde, işverenler bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkını kaybederler ve haklarında 26.09.2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun ilgili hükümlerine göre işlem yapılır.
Bu maddede belirtilen oranları hesaplama konusunda 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış meslek mensuplarına görev verilebilir. Görevlendirilen meslek mensupları, yaptıkları hesaplamaların defter, kayıt ve belgelere uygun olmasından sorumludurlar.